论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位

肖义方

独立审计准则又称独立审计标准，是规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。[1] 独立审计准则、职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起，构成注册会计师执业规范体系，其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为，既然独立审计准则是行业标准，注册会计师遵循了独立审计准则，即使是审计失败也不应负法律责任；[2] 法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准，不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。[3] 这种认识上的严重分歧，直接影响注册会计师行业的健康发展，如何看待独立审计准则的法律地位，成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系出发，明确独立审计准则的法律性质，比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系，探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。
一、独立审计准则的法律性质
独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布《公司法》确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为，会计职业是一个自由的职业，审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，需要根据具体情况，运用职业技能和经验去判断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，妨碍注册会计师职业水平的提高。但是，正当注册会计师职业蒸蒸日上，注册会计师地位显著提高时，在1938年，美国暴发了麦克森·罗宾斯（McKesson & Robbins）公司破产事件，暴露了审计程序与内部控制的严重缺陷，注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击，引发了社会公众对注册会计师职业的热烈讨论和证券交易委员会（SEC）的严重关注。SEC根据专家的意见，对审计程序进行了修正，增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部控制的详细评价等程序要求。美国会计师协会（AIA）也很快对罗宾斯公司案件作出了积极反应，任命了—个小型委员会负责“根据当前公众的讨论，研究审计程序和相关问题”。1939年1月30日， AIA正式建立了审计程序特别委员会(the Committee on Auditing Procedures)，提出了《审计程序扩展》，对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定，并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会(AICPA)审计程序委员会根据讨论的观点，于1947年l0月发表了题为《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”，而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度，是在办理审计手续时应达到的目标”。这样，就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来，同时，该报告进一步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则，这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在，成为美国一般公认审计准则(GAAS)中的主体，这就标志着独立审计准则的正式产生。[4] 此后，日本于l964年也制定了审计准则；国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。
从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。 注册会计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品，利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的经验教训发现，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行控制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的办法。因此，独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前面我们已经分析了，注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先，独立审计准则是在产生审计失败的典型事件后，在社会公众的广泛讨论中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众的意志和要求；其次，独立审计准则是在代表公众利益的政府的干预下产生的，其内容体现了公众整体的要求，在实施的过程中随时受到政府有关部门的监督。第三，独立审计准则不断完善的过程是社会公众积极参与的过程，只有社会公众不断产生需求，推动政府加强对注册会计师行业的管制，才有独立审计准则的补充和完善，并逐渐走向标准化；注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任，争取行业的发展空间，才不断完善独立审计准则。正是由于社会公众日益广泛和强化的参与，才极大地推动了注册会计师独立审计准则的发展，可以说，注册会计师独立审计准则的每一次补充，都是对社会公众参与的回应，是独立审计社会化契约质量条款的重签。
二、过错与违约
上面我们分析了独立审计准则的法律性质，认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是不是一定就有过错呢？相应地，是不是遵循了独立审计准则，注册会计师就一定没有过错呢？回答这些问题，必须分析过错与违约之间的关系。
传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说，[5] 对认定社会化契约责任的过错要素具有启发性，我们对此做一定理论借鉴，借此展开下面的论述。主观过错说认为，过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态，也就是说行为人在心理上本应注意而不注意，以至于在伦理上道德上具有可受非难性。针对独立审计来说，过错是指注册会计师本来应该尽到职业合理的谨慎，而故意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非判断和辨认能力的哲学思想而形成的，认为过错反映的是人的主观状态，与违约行为不同，后者是指人的行为，因此，过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错，过错并非在于行为人的主观心理态度是否具备应受非难性，而在于其行为具有应受非难性，至于什么样的行为是过错，法学上假设了一个“合理人”，这个合理人基于一定的职业和一定的年龄应该具备相应的勤勉与谨慎，如果这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的注意义务，所作的行为即为过错，显然客观过错说中含有法学中通称的严格责任或绝对责任的内容。
过错的主观说和客观说都失之偏颇，任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错，是主观心理的非难性与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为，而不关注其主观状态，不但无法探知行为人的过错本质，而且将不适当的扩大行为人的责任；而人的主观状态只有通过行为表现出来，才能被外界所认识。因此，过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为，而且其行为在法律和道德上应受非难，应受到否定性的社会评价和法律价值判断。
从以上分析可以看出，注册会计师违反社会化契约的行为与注册会计师过错是两个既有密切联系，又不同质的概念，判断注册会计师的过错需要衡量其行为的规范性，但注册会计师行为的规范性不是判断注册会计师过错的唯一因素，还要根据具体状况，判断其行为是否应受社会道德和法律的非难。
而就独立审计准则的性质而言，单纯根据独立审计准则，既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。独立审计准则作为独立审计社会化契约的质量条款，是通过对注册会计师行为过程的控制来控制审计质量的，审计的过程并不等同于审计的结果，由于多方面的原因，即使注册会计师严格执行审计准则，也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此，是否遵循独立审计准则，是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款，既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的所有条款而不构成违约，更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要判断注册会计师违约和过错，必须把独立审计准则与其他相关条件结合起来。
三、独立审计准则作为法定过错判定标准的消极后果
把行为的正当性与行为人的主观过错挂钩，将过错作为确定违约行为的因素对待的，是英美法追究违约责任的通常做法，实质上是主张实行严格责任的归责原则。[6] 会计界坚持这种观点，在当前看似可以减轻注册会计师的责任负担，但从本质上看，是加重了注册会计师的责任。一般来讲，采用严格责任的归责原则比采用过错责任的归责原则，责任所承担的责任范围要大一些，而根据独立审计的法律关系，从法理上分析，注册会计师理应承担过错责任。我国的注册会计师行业恢复时间较短，行业的建设还处于审计服务的“初级阶段”，政府和社会公众对具有强烈专业背景的独立审计还不了解，在这些因素的综合下，我国的独立审计准则可能还比较落后，行业自律监管也不甚严格，于是给会计界产生一种幻觉，觉得如果把独立审计准则争取为判定注册会计师过错的法定标准，就可以减轻审计失败的责任，其实，我国的这种初级状况不可能也不允许保持太久，一方面，以注册会计师行业等中介服务为保证的现代经济，全球化趋向来势凶猛，我国已经加入WTO几年了，我国经济正迅速的溶入全球经济之中，作为经济鉴证行业，是不可能长期由国家提供壁垒保护的，注册会计师审计必须迅速与国际接轨，否则就只有遭淘汰的命运。注册会计师行业要与国际接轨，首先就要求独立审计准则达到国际水平。一旦我国的独立审计准则国际化后，我国现有注册会计师的水平很难达到“严格遵循独立审计准则”的标准，等着他们的是无穷无尽的诉讼，到那时才真正是注册会计师行业的灾难。另外，注册会计师行业监管也有加强的趋势。美国在安然、世通案后，颁布了Sarbanes-Oxley Act of 2002，法案规定成立独立于注册会计师协会的“公众公司会计监察委员会（PCAOB）”，负责监管执行公众公司审计的会计，该法案适用于为在美国上市的公司提供服务的外国会计师事务所及注册会计师。这个法案必将与美国许多相关制度一样，深刻影响世界各国，包括中国。
另一方面，我国独立审计准则国际化以后，经济发展水平并不能随之国际化，市场经济完善的程度不可能一夜之间也“国际化”了。面对千奇百怪的潜规则凌驾在规范的游戏规则之上的经济环境，即使是有能力遵循国际化独立审计准则的注册会计师，自己尽到了勤勉尽职的注意义务，也很难按照独立审计准则的要求，圆满完成独立审计业务；或者，完成一个独立审计业务需要付出委托人根本不愿承担的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果，面对两难困境，注册会计师往往会在超前的独立审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择，以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解如果以“独立审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量，勤勉尽责的注册会计师仍然会有“过错”，应当承担法律责任，势必造成注册会计师的“法律灾难”。

参考文献：

[1] 中华会计网校：《我国独立审计准则体系已经基本形成》( 2003-12-5 )，http://www.chinaacc.com/ new/2003_12%5C3120509572972.htm。
[2] 参见颜延：《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》，《会计研究》2003年第6期。
[3] 参见刘正峰：《独立审计准则的法律地位研究》，《中国法学》2002年第4期。
[4] 参见余玉苗等：《以史为镜——注册会计师职业发展史》，中国经济出版社1997年版，第52页。
[5] 王利明：《民商法研究》（第3辑），法律出版社2002年版，第681页。
[6] 王利明：《民商法研究》（第5辑），法律出版社2001年版，第453-454页。


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陕西省人民政府


陕西省产权交易管理暂行办法

陕西省人民政府令第120号

　　
《陕西省产权交易管理暂行办法》已经省政府2007年第1次常务会议通过，现予发布，自2007年3月1日起施行。











代省长：袁纯清



二○○七年一月二十三日







陕西省产权交易管理暂行办法







第一条　为了规范产权交易行为，推动产权有序流转，促进产权市场发展，维护交易主体权益，依据有关法律法规，结合本省实际，制定本办法。



第二条　本省行政区域内的产权交易活动，适用本办法。法律、法规另有规定的，从其规定。



第三条　本办法所称产权，是指财产所有权及与财产所有权有关的经营权、使用权等财产权，包括物权、债权、股权和知识产权等。



本办法所称产权交易，是指产权主体将合法拥有的产权，通过产权交易机构进行有偿转让的行为。具体包括：



（一）非公司制企业的产权转让；



（二）公司制企业的产（股）权转让；



（三）企业有形资产、无形资产及财产使用权的转让；



（四）行政事业单位国有资产的转让；



（五）科技成果、专利技术等知识产权的转让；



（六）法律、法规规定应当在产权交易机构公开进行的其他业务。



上市公司的股权交易按照国家有关规定执行。



第四条　产权交易应当遵循平等自愿、诚实信用和公开、公平、公正的原则。



第五条　本省产权交易的管理和协调工作由省人民政府确定的产权交易管理部门（以下简称产权交易管理部门）具体负责。



其他有关部门按照各自职责，协同产权交易管理部门做好产权交易监督管理工作。



第六条　产权交易机构是经省人民政府批准设立，不以盈利为目的，为产权交易提供场所、信息和服务的事业法人。



产权交易机构应当具备健全的机构章程、交易规则等制度。



产权交易机构根据需要可设立分支机构。



第七条　国有产权交易应当在产权交易机构公开进行，鼓励和引导其他产权进入产权交易机构进行交易。



第八条　产权交易主体包括转让方和受让方。



转让方是指转让标的的合法持有者，受让方是指转让标的的购买者。产权交易主体应当是具有完全民事行为能力，能独立承担民事责任的公民、法人或者其他组织。



第九条　转让的产权权属应当清晰。权属关系不明确或者有纠纷的产权不得转让。被设置为担保物权的产权转让，应当符合国家有关规定。



第十条　产权交易主体应向产权交易机构提出真实、完整、有效的交易申请及其他相关资料。



产权交易机构对符合前款规定的产权交易主体办理受理登记手续。



第十一条　转让方应当将产权项目信息委托产权交易机构，按照有关规定在产权交易机构网站及其他媒体上公开披露，广泛征集受让方。



产权交易机构应当通过多种方式进行项目推介。



第十二条　产权交易可以采取协议转让、拍卖、招标、电子竞价等方式。



第十三条　产权交易双方达成产权转让协议后，应当依法签订产权转让合同。



产权交易机构对合法有效的产权转让合同出具产权交易凭证。



第十四条　工商、税务、国有资产监管等部门，应当对在产权交易机构进行产权交易的双方，按有关规定及时办理权证变更登记手续。



第十五条　产权交易双方在产权交易过程中发生纠纷，可以向产权交易机构或者产权交易管理部门申请调解；也可以依据合同约定申请仲裁；没有约定仲裁的可以向人民法院提起诉讼。



第十六条　产权交易主体有下列情形之一的，不得参与交易：



（一）法人或其他组织资格受限制或消亡的；



（二）无民事行为能力或限制民事行为能力的；



（三）被司法机关立案，尚未结案的；



（四）依法不得参与产权交易的其他情形。



第十七条　产权交易过程出现下列情形之一的，应当中止交易：



（一）第三方与转让方对出让的产权有争议的；



（二）因不可抗力，导致交易活动暂时不能进行的；



（三）依法应当中止产权交易的其他情形。



第十八条　产权交易过程出现下列情形之一的，应当终止交易：



（一）产权交易活动中止后满6个月，没有提出延长中止期限的申请或恢复交易申请的；



（二）因不可抗力造成产权自然灭失的；



（三）转让方或者受让方向产权交易机构提出终止交易申请，产权交易机构审查无异议，经产权转让批准机构同意的；



（四）依法应当终止产权交易的其他情形。



第十九条　产权交易活动中禁止下列行为：



（一）在产权交易机构外进行国有产权交易；



（二）操纵产权交易机构或者扰乱产权交易秩序；



（三）妨碍转让方、受让方的公平交易；



（四）依法禁止产权交易的其他行为。



第二十条　产权交易管理部门对产权交易机构和交易各方违反规定进行的产权交易，经立案调查并确认交易无效的，可以责令产权交易机构撤销出具的产权交易凭证。



撤销产权交易凭证致使产权交易无效且造成损失的，由违反规定的产权交易机构、转让方、受让方或者有关中介机构承担相应的赔偿责任。



第二十一条　在企业国有产权转让过程中，转让方、转让标的企业和受让方违反企业国有产权转让的有关规定，国有资产监管机构或者企业国有产权转让相关批准部门应当要求转让方终止产权转让活动，必要时应当依法向人民法院提起诉讼，确认转让行为无效并按国家有关规定处理。



第二十二条　产权交易机构及其工作人员在产权交易中弄虚作假、玩忽职守，损害国家利益或者交易双方合法权益的，依法追究直接责任人员的行政责任；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法查处。



第二十三条　本办法自2007年3月1日起施行。省人民政府1998年9月6日发布的《陕西省企业产权交易管理暂行办法》和2001年3月12日发布的《陕西省技术产权交易暂行办法》同时废止。